核算方法转换的理论基础
长期股权投资核算方法的转换，可以概括为因“处置部分投资”、“增加投 资”、“我方投资不变而被动转换”等情况。
核算方法的转换的核心问题在于“处置时剩余部分的投资”和 “增加投资 时原投资”，是否应该终止确认(以公允价值重新计量)，以及相应的其他综合收 益或其他权益的变动(如有)是否应该结转到当期损益，全部结转还是按比例结转?判断的基础在于是否构成“跨越重大经济界限理论”。
跨越重大经济界限理论
该理论最早在2010年发布的《企业会计准则解释第4号》中问题三“企业通 过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买 方的股权，应当如何进行会计处理?”和问题四“企业因处置部分股权投资或 其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置后的剩余股权应当如何进行 会计处理?”中体现。而后续发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》
(2014修订)第十四条和第十五条，将该理论引入到个别报表的会计处理中。
跨越重大经济界限，即某一种事项或交易发生促使“剩余部分”(减少投 资)和“原有部分”(增加投资)进行终止确认，界限的判断标准在合并层面 与个体层面也存在区别。
个别报表层面的“界限跨越”是以会计核算科目的变化为判断标准;而合 并报表层面的“界限跨越”是在个别报表的基础上，额外考虑控制权的变化为 判断标准。【先看科目是否发生变化，若核算科目发生变化，则个别报表与合 并报表处理相同，都属于界限跨越/性质发生根本变化;若科目未改变——变化 前后都是长投核算，但控制权发生变化，此时就只有合并报表属于界限跨 越。】 用大家常见的语言来总结也就是，只有权益法和成本法之间的转换，个 别报表的处理和合并报表的处理在理念上才有区别，同控特殊处理另算。
图形总结如下： 金融资产转为权益法
个别报表(合并报表同)
初始计量：《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十四条：“投资方 因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控 制的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定的原持 有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投 资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产 1 的，其公允价值与账面价 值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益 法核算的当期损益 2。”【科目改变：公允+全转损益】
1：新金融工具准则生效后，该分类可能是“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或“以公允价值计量且其变 动计入其他综合收益的金融资产”;
2：根据新金融工具准则，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允啊价值计量且其变动计入其他综合收 益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利，计入当期损益外，其他相关的 利得和损失均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的的累计利得 或损失应当从其他综合收益中转入计入留存收益，所以此处是否可能转入留存收益?根据财政部会计司的讨论结果，在会计准 则没有做出新的规定之前，企业应当按照现行企业会计准则进行会计处理。为此，《注册会计师-会计》P118：对于原作为金融资 产，转换为采用成本法核算的对子公司投资的，如有关金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当 按照转换时的公允价值确认为长期股权投资，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益;如非交易性权益工具分类为以 公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在按照转换时的公允价值确认长期股权投资，该公允价值与账面价值之 间的差额计入当期损益以外，原确认计入其他综合收益的前期公允价值变动亦应结转计入当期损益。
后续计量：“长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投 资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的， 其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。”【就是权益法下对初 始投资成本的调整，大于是正商誉，个别报表在长投中反映，故不需要调整】
从个别报表上看，从金融资产到长期股权投资的转换，会计核算科目已经发 生了变化，据此判断应当作为一项“跨越会计处理界线”的重大经济事项，视同 取得共同控制或重大影响之日的公允价值处置原股权(终止确认原有部分的投 资)，所以在核算方法转换后，应当以“原股权投资的公允价值加上为取得新增 投资而支付对价的公允价值”作为改按权益法核算的初始投资成本。
理论拓展：实务中如何确认原持有的股权的公允价值?
参考《瑞华研究 2010-2016》：如果投资方在核算方法转换日进行了增持股权 的交易，且没有证据表明该增持股权的交易作价是显失公允的，则通常可以依据 该增持股权的交易价格按比例推算出此前原持有的作为金融资产核算的股权在 核算方法转换日的公允价值。此处的公允价值与可辨认净资产公允价值的区别在 哪?前者代表了“被投资企业净资产的整体公允价值(包含商誉，站在单行合并 的角度)中归属于投资方所持股权的部分”，后者“是被投资企业可辨认净资产 公允价值中的相应份额”，两者的差额即为投资成本中所包含的商誉或负商誉(注 意该商誉与企业合并产生的商誉相区别)。
例 1：2016 年 2 月，甲公司以 600 万元现金自非关联方处取得乙公司 10%股 权。甲公司根据金融工具确认和计量准则将其作为以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产核算(本文全部使用新准则的表述——但也注意一下新 金融工具准则 2018 年 1 月起施行)。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 1200 万元现 金自另一非关联方处取得乙公司 12%的股权，相关手续当日完成，当日乙公司可 辨认净资产公允价值总额为 8000 万，原投资的公允价值为 1000 万，计入其他综合收益的累积公允价值变动为 400 万元。取得该项投资后，甲公司能够对乙公司 产生重大影响，对该长期股权投资采用权益法核算，不考虑相关税费等其他因素 的影响。
甲公司对乙公司的持股比例为 22%，享有乙公司可辨认净资产公允价值的份 额为 1760(8000*22%)，由于初始投资成本(2200)大于应享有乙公司可辨认净 资产公允价值的份额(1760)，因此甲公司无需对初始投资成本进行调整。
2017 年 1 月 2 日，甲公司对乙公司的长期股权投资进行如下的会计处理：
借：长期股权投资—投资成本
2200
其他综合收益
400
贷：其他权益工具投资
1000
银行存款
1200
投资收益
400 金融资产转为成本法
分步交易取得控制权，在此不考虑“一揽子交易”，一揽子交易待日后分析。 同一控制下个别报表与合并报表
对于个别报表，《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南：“在 合并日根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面 价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。合并日长期股权投资的初始投 资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支 付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公 积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算 或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直 至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行 会计处理。”【虽科目改变，但是同控很特殊，账面+处置时转】
可见，在我国准则下，从金融工具模式转为成本法核算，形成同一控制下企 业合并时，尽管个别报表上会计科目核算发生变化，但是却并未遵循“跨越重大 经济界限”的处理原则，而是以“权益结合法”的理论为基础，在个别财务报表 和合并财务报表层面进行会计处理，即认为同一控制下企业合并仅仅只是资源整 合方式的一种变化，该种变化不应该在个别报表层面上确认损益。
对于合并报表，《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南：“对于 分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编 制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的 状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终 控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财 务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项 下的相关项目。”
对于合并报表，尽管控制权发生了变化，但是由于采用“权益结合法”，对 于因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益在 合并层面上都要进行留存收益的还原。
非同一控制下个别报表与合并报表 个别报表
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十四条：“投资方因追加投资
等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时， 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核 算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第 22 号—
—金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累 计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。”
准则指南中“购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进
行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本 之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值 之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成 本法核算的当期投资收益。”【科目改变，公允+全转损益】
例 2：2016 年 2 月，甲公司以 600 万元现金自非关联方处取得乙公司 10%股 权。甲公司根据金融工具确认和计量准则将其指定为以公允价值计量且其变动计 入其他综合收益的金融资产核算。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 4500 万元现金 自另一非关联方处取得乙公司 48%的股权，相关手续当日完成，当日乙公司可辨 认净资产公允价值总额为 10000 万，原投资的公允价值为 1000 万，计入其他综
合收益的累积公允价值变动为 400 万元。取得该项投资后，甲公司能够对乙公司 实施控制，对该长期股权投资采用成本法核算，不考虑相关税费等其他因素的影 响。
甲公司对乙公司的持股比例为 58%，享有乙公司可辨认净资产公允价值的份 额为 5800(10000*58%)，由于初始投资成本(5500)小于应享有乙公司可辨认 净资产公允价值的份额，产生合并层面的负商誉。
借：长期股权投资—投资成本
5500
其他综合收益
400
贷：其他权益工具投资
1000
银行存款
4500
投资收益
400
注意，非同一控制下企业合并的负商誉是在合并报表中确认(个别报表不调
——长投以付出对价的公允入账)，而权益法中的负商誉会在个别报表中调整长 投的初始投资成本。
合并报表
《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第四十八条：“企业因追加投资 等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购 买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新 计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。”
在编制合并报表时，对于原投资(金融工具部分)不需要做额外处理，因个 别报表已调整原投资公允价值，并将原投资其他综合收益转入当期损益。之后就 是按照非同一控制下企业合并该怎样处理就怎样处理，本文并不对企业合并进行 探讨。由此可见，遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则。 权益法转为成本法
同一控制下个别报表与合并报表 当权益法转为成本法形成同一控制企业合并时，个别报表与合并报表都未遵
循“跨越重大经济界限”的处理原则，而是根据“权益结合法”的理论基础进行 处理，分析同金融资产转为成本法(同控)，在此不加赘述。【同控有自己的特殊 原则】
非同一控制下个别报表与合并报表 个别报表
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十四条：“投资方因追加投资
等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时， 应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核 算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他 综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相 同的基础进行会计处理。”【个别报表以科目改变为界限，权益法转成本法依然 是长投核算——性质未改变，故账面+处置时转损益】
如何理解此处“在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负
债相同的基础进行会计处理”?【处置时点转+符合准则规定可转损益】 参考《计学撮要 2015》P76 的解释“这一要求是与《企业会计准则第 30 号
—财务报表列报》(2014 年修订)将其他综合收益分为两大类的规定相关的。根 据《企业会计准则第 30 号-财务报表列报》(2014 年修订)第三十三条规定：‘
其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：
(一)以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新 计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位 以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等;
(二)以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目， 主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重 分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形 成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、 现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算 差额等。’”
所以，如果被投资单位存在设定收益计划，重新计量设定受益计划导致的变 动形成的其他综合收益，投资方按权益法核算时享有或承担的份额，在后续处置 该投资或者终止采用权益法核算时，不允许转回到损益。除此以外的其他综合收 益在处置该投资或者终止采用权益法核算时应当转入损益。
例 3：2016 年 2 月，甲公司以 1200 万元现金自非关联方处取得乙公司 20%
股权。能对乙公司产生重大影响，甲公司按照权益法进行核算。2017 年 1 月 2 日，甲公司又以 4500 万元现金自另一非关联方处取得乙公司 48%的股权，相关 手续当日完成，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为 10000 万，甲公司对乙
公司的权益法账面价值 1600 万，其中按权益法享有乙公司其他综合收益的份额
为 200 万。原权益法投资在该日的公允价值 2000 万。取得该项投资后，甲公司 能够对乙公司实施控制，对该长期股权投资采用成本法核算，不考虑相关税费等 其他因素的影响。
个别报表中由权益法核算的长期股权投资转为成本法核算的长期股权投资， 将原权益法确认的长投账面价值转入成本法核算。
会计分录如下：
借：长期股权投资 6100
贷：银行存款 4500
长期股权投资—投资成本、损益调整、其他综合收益 1600
合并报表
《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第四十八条：“企业因追加投资 等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购 买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新 计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。购买日之前持有的被购 买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等 应当转为购买日所属当期收益。”
可见，权益法转为成本法且属于非同一控制企业合并时，在合并报表层面， 控制权发生变化，故采用“跨越重大经济界限”的处理原则，对原持有股权进行 终止确认，相应的，对其累积形成的其他综合收益、其他所有者权益变动，在转 换日一并处理。【控制权改变，公允+转损益】
例 4：沿用例 3 分析：甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权重新按公
允价值计量，在购买日(2017 年 1 月 2 日)，该股权投资的公允价值为 2000 万
与其账面价值 1600 万之间的差额 400 万计入合并当期投资收益，同时，将原计
入其他综合收益 200 万转入合并当期投资收益。其次，甲公司购买乙公司并取得
控制权的合并对价为 6500 万(原持有股权于购买日的公允价值 2000 万+合并日
支付的对价 4500 万)，由于甲公司享有乙公司于购买日的可辨认净资产公允价值
的份额为 6800 万，因此购买日形成负商誉 300 万，应当确认为当期损益—营业 外收入(购买日不编制合并利润表，将其体现在合并资产负债表留存收益中)。 权益法转为金融资产
个别报表(合并报表同)
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十五条：“投资方因处置部分 股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股 权应当改按《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失
共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股 权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时 采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。”【科目改 变，公允+转损益】
此处再一次出现“在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相 关资产或负债相同的基础”具体理解同前文。
从个别报表上看，从长期股权投资到金融资产的转换，会计核算科目已经发 生了变化，据此判断应当作为一项“跨越会计处理界线”的重大经济事项，视同 按丧失共同控制或重大影响之日的公允价值重新确认剩余部分的投资。
例 5：甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响， 对该股权投资采用权益法核算。2016 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50%出售 给非关联方，取得价款 1800 万元，相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公 司施加重大影响，将剩余股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 3200 万元，其中投
资成本 2600 万元，损益调整 200 万元，其他综合收益 300 万元(其中被投资单 位以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累积公允价值变动 200 万元，重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动 100 万元)，除净
损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为 100 万元。剩余股权
的公允价值为 1800 万元。不考虑相关税费等其他因素的影响。 分析： 甲公司确认有关股权投资的处置损益相关的会计分录：
借：银行存款 1800
贷：长期股权投资 1600
投资收益 200 同时，由于跨越了重大经济界限，将与设定受益计划的变动转入留存收益(不
允许转损益，允许在权益范围内转移)，除此以外其他综合收益转入投资收益：
借：其他综合收益 200
资本公积—其他资本公积 100
贷：投资收益 300
借：其他综合收益—设定受益计划 100
贷：未分配利润 100 最后，对于剩余股权转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融
资产，重新按照公允价值计量：
借：其他权益工具投资 1800
贷：长期股权投资 1600
投资收益 200 成本法转为金融资产
个别报表
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十五条：“投资方因处置部分 权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，···， 处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按
《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理， 其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。”【科目改变， 公允，按照界限变更的原则，这里还应该加上转损益，万一长投是当初从权益法 转成本法而来，也存在转损益的可能性，掌握原理灵活运用准则。】
例 6：甲公司持有乙公司 60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对 该股权投资采用成本法核算。2016 年 10 月，甲公司将该项投资中的 80%出售给 非关联方，取得价款 8000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司 实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转指定为以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。出售时，该项长期股权投资的账 面价值为 8000 万元，剩余股权投资的公允价值为 2000 万元，不考虑相关税费等 其他因素影响。
首先，对处置的部分确认处置损益：
借：银行存款 8000
贷：长期股权投资 6400
投资收益 1600
其次，剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融
资产，当天公允价值 2000 万，账面价值 1600 万，两者差异计入当期投资收益：
借：其他权益工具投资
2000
贷：长期股权投资
1600
投资收益
400
综上，个别报表的投资收益来源于处置损益和公允价值重新计量产生的损益。
合并报表
《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第五十条：“企业因处置部分股 权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余 股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对 价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日 或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资 收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧 失控制权时转为当期投资收益。”【公允+转损益】
即：合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允
价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产
份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可 转损益的部分)、其他权益变动
为何合并报表的投资收益却计算起来如此复杂，与个别报表差异极大?这时 就必须从原理上去理解它。
该公式这样理解：个别报表和合并报表都是假设全部卖出再买入(因为符合 界限变更)，如果简化投资收益=卖出价-成本价，那么卖出价是相同的，个别报表 确认的投资收益(处置对价的公允+剩余的公允-初始成本)与合并报表确认的投 资收益(处置对价的公允+剩余的公允-被投资单位净资产份额(包括可辨认的和 不可辨认的)-商誉)差别就在于成本价的不同。个别报表采用成本法核算，未确 认被投资单位的净资产变动，合并报表要纳入被投资单位公允价值持续进行计量
(非同控)的可辨认净资产。通俗的说，站在处置日的时点，个别报表和合并报 表处置的东西不一样。
如果你没有看懂上面那段话，或者看懂了还想了解更多偏实务的分析，那看下面的图解。
购买日编制合并报表时，母公司的长期股权投资被子公司的资产和负债所 替代，溢价即为商誉，少数股东的份额确认为少数股东权益。
经过一段时间的经营后，母子公司的所有者权益都有了一定的变化，再编 制合并报表：
从上图中可以看出在合并层面上处置的是子公司按公允价值持续计算的可 辨认的资产和负债以及合并层面的商誉。另外，由于子公司可能会有一些其他综 合收益以及其他权益变动，其会对应结转到母公司权益和少数股东权益中，该部 分未实现的损益在处置时实现，所以需要将归属于母公司的部分全部结转到处 置损益中(注意此处是全部结转，不是按照处置比例结转，跨越了重大经济界限)。
投资收益合并层面调整 既然个表报表与合并报表确认的投资收益的区别，那就需要知道如何将个别
报表的投资收益调整到合并报表，在讲述调整分录之前，我们还需要对其中的原
理进行阐述： 从上述分析可以看出，个别报表和合并报表中处置的对价(处置部分的公允对价+剩余股权的公允价值(视同终止确认))是一致的，所以投资收益的差异完 全来自处置的成本之间的差异(可能合并报表还多一步转损益)。把个别报表层 面的投资收益调整为合并报表层面的投资收益的过程就是如何处理这一差异的 过程。
个表报表中的处置成本=成本法核算的整个长期股权投资(剩余股权的部分 视同全部处置，再披上金融资产的外衣并以公允价值买回来)
合并报表中的处置成本=商誉+资产+△资产-(负债+△负债)-(少数股东权 益+△少数股东权益)=商誉+资产-负债-少数股东权益+(△资产-△负债-△少数股 东权益)=成本法核算的整个长期股权投资+(△资产-△负债-△少数股东权益)
通俗的理解下，在合并报表中处置的是一个权益法核算长期股权投资，其包 含子公司的累计经营形成的体现在合并报表中的净资产变动。
个别报表和合并报表之间处置成本的差异=△资产-△负债-△少数股东权益
△资产-△负债-△少数股东权益=△净资产*母公司持股比例，代表子公司自 购买日或合并日至处置日实现的归属于母公司的净资产变动(留存收益、其他综 合收益、其他权益变动)。
在编制合并报表时需要将个别报表处置的投资收益进行调整，调整的方法就
是将“△净资产*母公司持股比例”进行合并层面的还原，以保证合并财务报表 具有连续的可比性。此外，由于处置当期期初至处置日之间子公司实现的利润在 需要进入合并利润表，所以需要将该差异拆分为两块：①自购买日或合并日至处 置日期初的部分;②处置日期初至处置日的部分。
对于①，即是还原合并层面，子公司自购买日/合并日至处置当期期初初累积 应结转到“归属于母公司的权益总额”中的相关项目的期初金额。对于②，由于 处置日期初至处置日还需要对子公司的利润表进行合并，所以其需要对投资收益 进行子公司利润表项目的还原。
为何要进行子公司利润表项目的还原? 合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值
之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额
-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益(可转损 益的部分)、其他权益变动
该公式中“按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净 资产份额”是指持续计算至处置日那天的净资产份额，它默认的处理方式是，处 置当期期初至处置日之间子公司实现的利润已经结转到了合并报表的留存收益 中，然而实务中，并不会在处置日编制一个合并报表然后再计算处置日合并报表 中的投资收益，而是在资产负债表日编制合并报表时才将个别报表中的投资收益 调整为合并报表中的投资收益。对应的子公司处置当期期初至处置日之间实现的 利润也会进入合并利润表并相应结转到期末的留存收益中，所以公式默认的处理 方式，是推迟到了资产负债表日才去结转。但这部分实现的利润确确实实是合并 报表中在计算处置的投资收益时的处置成本的一部分，所以要从个别报表中的投 资收益重分类到合并报表中子公司的利润表项目，这样通过还原的方式下，就不 需要再讲子公司的利润表拿过来再合并一次了，简单粗暴。
最后，在合并层面可能还会涉及与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 等在丧失控制权时转为当期投资收益的重分类调整。举例来说，如果子公司有一 与金融资产相关的其他综合收益，其在合并报表中依然还是体现为其他综合收益， 而当子公司处置时，站在合并报表的角度看，你处置的不是股权而是账面上的子 公司的资产和负债，对应的金融资产也就处置掉了，相应的其他综合收益自然要 转为投资收益。合并与个别报表并无太大区别，只是视角不同，合并报表其实就 是“合并视角的个别报表”。
例 7：2015 年 1 月 1 日，甲公司以 8000 万元现金取得乙公司 60%的有表决 权股份，能够对乙公司实施控制，当日乙公司可辨认净资产公允价值为 12000 万元，对该股权投资采用成本法核算。2016 年 10 月，甲公司将该项投资中的 80%出售给非关联方，取得价款 8000 万元，剩余股权投资的公允价值为 2000 万元。相关手续于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共
同控制或重大影响，将剩余股权投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产。出售时，乙公司持续计算的可辨认净资产公允价值为 12500 万，控制期间乙公司实现其他综合收益 100 万，其他公允价值调整后的净
利润 400 万，其中 2015 年实现的净利润为 300 万，不考虑相关税费等其他因素 影响。计算合并层面确认的投资收益。
首先，确定购买日的商誉金额：
商誉=8000(初始投资成本)-7200(可辨认净资产公允价值份额)=800 万 其次，处置收到的对价=8000+2000=10000 万 处置成本=12500*60%(持续计算的可辨认净资产的份额)+800(商誉)=8300
万
最后，处置收益=10000-8300+100*60%=1760 万
账务处理：
① 个别报表：
借：银行存款 贷：长期股权投资
8000
6400
投资收益
1600
借：其他权益工具投资
贷：长期股权投资
2000
1600
投资收益
② 合并报表：
400
③ 合并报表对全部(60%)投资收益的归属期间进行调整
借：投资收益 贷：未分配利润
240
180(300*60%)
其他综合收益
60
借：投资收益
贷：营业收入等项目
60(100*60%)
60
借：其他综合收益
60
贷：投资收益
60
分录调整的结果(1600+400-240+60-60=1760)，与公式计算的结果相同，公
式也可以用来检查~ 成本法转为权益法
个别报表
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十五条：“投资方因处置部分 权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置 后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益 法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。”
具体核算程序如下：
《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南： “首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。 然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享
有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中 体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值;前者小于后者的，在调整长 期股权投资成本的同时，调整留存收益。【权益法下初始投资成本的调整】
最后，对于原取得投资时至处置投资时(转为权益法核算)之间被投资单位 实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值， 同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益(扣除已 宣告发放的现金股利和利润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当 期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益; 在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值 的同时，应当计入其他综合收益;除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他 原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资 账面价值的同时，应当计入资本公积(其他资本公积)。”【个别报表按权益法对剩 余持股比例进行调整】
可见，成本法转为权益法，在个别报表层面，核算的会计科目并未发生变化， 不符合“跨越重大经济界限”的处理原则。
例 8：甲公司原持有乙公司 60%的股权，能够对乙公司实施控制。2015 年 5 月 1 日甲公司对乙公司的长期股权投资的账面价值为 6000 万元，未计提减值准 备，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资中的 1/3 出售给非关联方，取得价 款 3600 万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16000 万元。相关 手续于当日完成，甲公司不再对乙公司实施控制，但具有重大影响。甲公司原取 得乙公司 60%股权时，乙公司可辨认净资产公允价值总额为 9000 万元(假定公 允价值与账面价值相同)。自甲公司取得对乙公司长期股权投资后至部分处置投 资前，乙公司实现净利润 5000 万元。其中，自甲公司取得投资日至 2015 年年初
实现净利润 4000 万元。假定乙公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外， 乙公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。，在出售 20%的股权后，甲公司 对乙公司的持股比例为 40%，对乙公司施加重大影响。对乙公司长期股权投资应 由成本法改为按照权益法核算。甲公司按净利润的 10%提取盈余公积。 1：确认长期股权投资损益：
借：银行存款
3600
贷：长期股权投资
2000
投资收益
1600
2：调整剩余长期股权投资的账面价值：
投资时点的追溯：剩余长期股权投资的账面价值为 4000 万元，与原投资时
应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 400 万元(4000- 9000×40%)为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
剩余持股比例追溯调整：处置投资以后按照剩余持股比例(40%)计算享有 被 投 资 单 位 自 购 买 日 至 处 置 当期 期 初 之 间 实 现 的 净 损 益 为 1600 万元
(4000×40%)，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益;处置 当期期初至处置日之间实现的净损益 400 万元(1000*40%)，应调整增加长期股 权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。企业应进行以下会计处理：
借：长期股权投资 2000
贷：盈余公积160
未分配利润1440
投资收益 400
追溯调整后，长期股权投资的账面价值为 6000 万(4000+2000)。
综上来看，个表报表的投资收益来源于处置收益，以及剩余投资追溯确认的 处置当期期初至处置日的投资收益。
合并报表
合并财务报表的处理与“成本法转为金融资产”类似，区别是，“成本法转 金融资产”合并报表对投资收益全部进行归属期间的调整，而“成本法转权益法” 因个别报表已调整剩余投资，故合并报表中只需要调整处置部分投资收益的归属 期间，具体分析如下。
投资收益合并层面调整 与“成本法转为金融资产”不同的是个别报表和合并报表中处置的对价(处
置部分的公允对价+剩余股权的公允价值(视同终止确认))是不一致的。前面我
们说到，投资收益的差异在于个别报表始终采用成本法，合并报表则始终使用权 益法。个别报表中对剩余股权采用权益法追溯调整。此处我们将换个角度进行分 析。
我们将对合并报表中的处置部分与剩余部分分割开来看待： 对于处置部分：
个别报表中的处置损益=处置部分对应的公允价值-成本法核算的整个长期 股权投资*处置比例
合并报表中的处置损益=处置部分对应的公允价值-成本法核算的整个长期 股权投资*处置比例-(△资产-△负债-△少数股东权益)*处置比例
对于处置部分，个别报表确认的投资收益与合并报表确认的投资收益的差异 来源于“(△净资产*母公司原持股比例)*处置比例”，即在合并层面累计确认的 子公司自购买日或合并日至处置日之间实现的归属于母公司净资产的变动，所以 在个别报表过渡到合并报表时，需要对这块差异进行调整，即需要从个别报表中 处置损益中进行还原。实务中，一般不会在处置日编制合并报表，而是在年末进 行编制报表，所以在还原时，与成本法转金融资产的道理是一样的，依然需要将 该差异拆分为两块：①自购买日或合并日至处置当期期初的部分;②处置当期期 初至处置日的部分。
对于剩余部分： 个别报表中进行了权益法的追溯调整，追溯调整的部分拆分为两块：A：自
购买日或合并日至处置当期期初的部分;B 处置当期期初至处置日的部分，A+B=
(△资产-△负债-△少数股东权益)*剩余比例 对于剩余部分，个别报表中已经将(△净资产*母公司原持股比例)*剩余比
例=△净资产*剩余持股比例(剩余比例指的是剩余投资占原持股的比例，剩余持 股比例就是处置后持有被投资方的股权比例)进行了追溯调整，此处理与合并报 表权益法调整相一致。
合并报表中，视同对剩余部分进行终止确认，然后以公允价值买回来，合并 报表以个别报表调整后的剩余投资账面价值为基础，调整剩余投资的公允价值。
另外，对子公司处置当期期初至处置日之间的利润表还需要进行合并，所以 对于②+B，需要从投资收益重分类为子公司利润表的科目。
总结来看，首先将剩余股权进行合并层面公允价值的调整，确认合并层面额
外的一笔投资收益(公允价值与个别报表权益法追溯调整后的长期股权投资账面 价值的差额);其次，对于个别报表处置部分确认的投资收益，需要从中还原为 合并报表中对应的期初留存收益(以使其与单家追溯调整的留存收益之和能使合 并报表留存收益具有连续可比性);最后，在个别报表中的投资收益，从中还原 为子公司处置日期初至处置日的利润表科目(分析同“成本法转权益法”)。
最后，在合并层面可能还会涉及与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 等在丧失控制权时转为当期投资收益的重分类调整。(分析同“成本法转权益法”)
沿用例 8，合并报表的处理如下：
① 调整剩余投资(40%)的公允价值： 借：长期股权投资 7200
贷：长期股权投资 6000(4000+个别报表调整增加的 2000) 投资收益 1200
② 对处置部分(20%)投资收益归属期间进行调整： 借：投资收益 800
贷：盈余公积 80(4000*20%*10%) 未分配利润 720
③ 由于处置当期期初至处置日子公司的利润表还会进入合并报表中，所以 需要还原为利润表项目：
借：投资收益 600(1000*60%)
贷：营业收入等 600
上述分录计算的投资收益=1600+400+1200-800-600=1800 万 合并报表按照公式计算的投资收益：公允价值 3600+7200-持续计算的可辨
认净资产份额 14000*60%-商誉 600(6000-9000*60%)=1800 万
注意：处置后，成本法转权益法时个别报表对剩余的长期股权投资按照权益 法进行后续计量，合并报表也是权益法后续计量，但是二者在确认被投资公司实 现损益的份额时，基于的调整基础是不一样的，个别报表是按照初始取得投资日
对剩余投资进行追溯调整，而合并报表则是先调整剩余长投公允价值，更重要的 是调整已处置部分投资收益的归属期间。(个别报表主要调整剩余投资，合并报 表主要调整已处置投资)
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