一、增值税差额征税的业务范围
“营改增”以后，增值税差额征收的业务类型有所增加，到目前为止至少有14种之多，分别是:
1.金融商品转让;
2.经纪代理服务;
3.融资租赁和融资性售后回租;
4.航空运输企业;
5.客运场站服务;
6.旅游服务;
7.建筑服务简易计税方法;
8.房地产销售商品房一般计税方法;
政策依据:财税(2016)年36号文，附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》。
9.劳务派遣;
10.人力资源外包服务;
11.转让“营改增”前取得的土地使用权;
政策依据:《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)。
12.按照简易计税方法转让二手房(一般纳税人转让营改增前外购取得的不动产，小规模纳税人转让外购不动产，个人转让外购不动产);
政策依据:《国家税务总局关于发布《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》的公告》(国家税务总局公告2016年第14号)。
13.物业公司水费;
政策依据:《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)。
14.安保服务。
政策依据:《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》(财税[2016]68号)。
下面简单介绍以上14种业务类型中的“金融商品转让”的税务与会计处理。
二、金融商品转让的增值税税务处理
1、增值税差额征税规定
金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。这一点其实在营业税中已经有了规定，增值税仅仅是将原有营业税政策进行了延续。
2、如何计算差额征税
转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。
3、发票开具
金融商品转让，不得开具增值税专用发票。
三、金融商品转让的增值税会计处理
以一般纳税人金融商品转让为例，说明其会计处理的过程如下。
【例】甲公司为一般纳税人企业，2016年7月1日以含税价10元/股的价格购入A公司普通股股票20000股。2016年8月15日以9元/股的价格转让5000股，2016年9月10日以11.50元/股的价格转让10000股，2016年10月20日以8.80元/股的价格转让5000股。假设甲公司除该股票外，未购入其他金融商品，不考虑相关费用及股票的公允价值变动损益。
(1)2016年7月1日购入A公司股票:
借:交易性金融资产(10×20000股) 200 000
贷:银行存款 200 000
(2)2016年8月15日转让股票5000股:
5000股×9元/股=45 000元
借:银行存款 45 000
投资收益 5 000
贷:交易性金融资产 50 000
月末将产生的转让损失所对应的增值税结转下月抵扣:
(45 000-50 000)÷1.06×6%=566.04元
借:应交税费——转让金融商品应交增值税 283.02
贷:投资收益 283.02
(3)2016年9月10日转让股票10000股:
10000股×11.50元/股=115 000元
借:银行存款 115 000
贷: 交易性金融资产 100 000
投资收益 15 000
月末将产生的转让收益计提增值税:
(115 000-100 000)÷1.06×6%=849.06元
借:投资收益 849.06
贷:应交税费——转让金融商品应交增值税 849.06
次月征期内实际缴纳增值税:
849.06-283.02=566.04元
借:应交税费——转让金融商品应交增值税 566.04
贷:银行存款 566.04
(4)2016年10月20日转让股票5000股:
5000股×8.8元/股=44 000元
借:银行存款 44 000
投资收益 6 000
贷:交易性金融资产 50 000
月末将产生的转让损失所对应的增值税结转下月抵扣:
(44 000-50 000)÷1.06×6%=339.62元
借:应交税费——转让金融商品应交增值税 339.62
贷:投资收益 339.62
(5)年末，将“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目借方余额转销:
借:投资收益 339.62
贷:应交税费——转让金融商品应交增值税 339.62
注意:
金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵。金融商品转让的亏损，不能由其他销售货物或者提供服务的销售收入来弥补。如果年末仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
金融商品转让增值税规定的主要内容
双易聊税的博客 2017-02-07
一、金融商品转让增值税的征税范围
二、金融商品转让的增值税计算
三、金融商品转让的发票管理
四、金融商品转让免征增值税的规定
五、金融商品转让的会计处理
六、金融商品转让的增值税申报
七、金融商品转让的会计处理实例
一、金融商品转让增值税的征税范围
(一)金融商品转让增值税的征税范围的基本规定
金融产品转让属于营改增金融服务税目下面的4个子税目之一。
财税[2016]36号附件1附：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(五)项第4目规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
(二)有价证券的范围限于资本证券的范围
有价证券的范围，营业税的解释是股票、债券，营改增虽然没有对什么是有价证券作出具体解释，但有价证券的范围也是清楚的。属于金融商品范围的有价证券，只能是在公开的交易市场可以进行交易的股票和债券这一类的资本证券，不包括商品证券(如提货单、运货单等)和货币证券(如商业汇票和银行汇票等)。
按照目前有价证券的范围，上市公司的股票和限售股股票，应当属于有价证券。非上市公司的股权，不属于有价证券，因其不能在公开的交易市场进行交易。
转让“新三板”股票，是否属于金融商品转让，目前国家尚无统一规定。北京国税认为，转让“新三板”股票，不属于金融商品转让的征税范围。参考资料：北京国税《企业持股票、购买理财产品及通知存款等是否缴纳增值税、计税及账务处理详解》(2017-01-18)
(三)金融商品持有期间的收益不属于金融商品转让的范围
根据营改增的规定，股票持有期间取得的股息没有征收增值税的规定，债券持有期间取得的利息按货款服务征收增值税。
也就是说，金融商品转让增值税的征收范围限定于转让环节产生的收益，不包括持有期间的收益。
二、金融商品转让的增值税计算
(一)金融商品转让的纳税人和计税方法
金融商品转让的纳税人包括一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人转让金融商品只能采用一般计税方法计税。
(二)税率和征收率
金融商品转让，一般纳税人适用税率为6%，小规模纳税人征收率为3%。
(三)销售额的基本规定
财税[2016]36号附件2第一条第(三)项第3目规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。
根据以上规定，金融商品转让销售额可以用以下公式表示：
1、含税销售额=∑(当期卖出价-买入价)-当年前期负差
2、不含税销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)
如果第1步含税销售额的计算结果为负数，不需进一步计算;如果计算结果为正数，进一步计算不含税销售额。
根据以上规定，如果转让金融商品出现的负差出现时间在先，可以抵减当年以后出现的正差;如果正差出现在先，负差出现在后，则后发生的负差则无法抵减正差。如某企业上半年金融商品转让负差100万元，下半年正差100万元，则当年没有金融商品转让的销售额;如果上半年正差100万元，下半年负差100万元，则当年有金融商品转让的销售额100万元。此处是税法的不讲理之处，在税法未作修改之前，谁也没有办法。
(四)买入价
财税[2016]36号附件2第一条第(三)项第3目规定，金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。
以上规定，只规定了金融商品的买入价的会计核算方法，未规定什么是买入价。
对股票、债券两种形式的金融商品转让的买入价，目前是两种不同的理解，一是认为股票、债券的买入价应当按营改增规定的字面意义理解，二是认为股票、债券的买入价应当为购入价减去持有期间红利收入后的余额。
后者的理由是营业税对股票、债券的买入价有明确规定，根据是：《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第三条第(八)项规定，“买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定。”
笔者倾向于前者的观点，股票、债券的买入价应当按营改增规定的字面意义理解。
第一、目前没有文件规定，财税[2003]16号文件营业税的规定可以适用于营改增。
第二、营改增情况下，股票持有期间的收益属于不征税的范围，如果以股票的实际购入价减去持有期间红利收入后的余额作为股票的买入价，是变相的对股票持有期间的收益征税，与营改增征税范围的规定冲突。
第三、营改增情况下，债券持有期间的收益包括红利收入按贷款服务征税，如果以购入价减去持有期间红利收入后的余额作为债券的买入价，会对债券的红利收入重复征税。
第四、在税法对其名词没有特殊解释的情况下，应当按照税法的字面意义理解，这应当属于常识性的问题。
(五)计算实例
例1：一般纳税人甲企业，2016年1月购入A股票(10万股)100万元，每股市价10元。2016年3月购入A股票(10万股)120万元，每股市价12元。2016年10月购入A股票(10万股)80万元，每股市价8元。2017年3月转让A股票10万股，每股市价9元。2017年9月转让10万股，每股市价13元。计算甲企业股票转让的增值税。
1、2017年3月
A股票每股平均买入价=(100+120+80)÷30万股=10元
转让股票买入价合计=10元×10万股=100万元
转让股票卖出价=9元×10万股=90万元
转让股票销售额=90-100=-10万元(负差不征税)
2、2017年9月
转让股票买入价合计=10元×10万股=100万元
转让股票卖出价=15元×10万股=150万元
转让股票销售额=150-100-10=40万元(正差)
不含税销售额=400000÷(1+6%)=377358.49元
销项税额=377358.49×6%=22641.51元
例2：一般纳税人甲企业，2016年股票转让负差10万元。2017年1月股票转让负差15万元。2017年12月转让债券取得转让收入500万元，该债券的买入价450万元，2017年取得债券利息收入30万元。计算甲企业债券转让的增值税。
分析：金融商品转让的正负差可互相抵减确定销售额;2016年的股票转让负差不能抵减2017年金融商品转让的销售额，2017年的股票转让负差当抵减当年的金融商品转让的销售额;债券利息收入按贷款服务计征增值税，不按金融商品转让计征增值税。
债券转让的销售额=500-450-15=35万元
不含税销售额=350000÷(1+6%)=330188.68元
销项税额=330188.68×6%=19811.32元
三、金融商品转让的发票管理
财税[2016]36号附件2第一条第(三)项第3目规定，“金融商品转让，不得开具增值税专用发票。”
四、金融商品转让免征增值税的规定
下列金融商品转让收入免征增值税：
(一)合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。
(二)香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。
(三)对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。
(四)证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。
(五)个人从事金融商品转让业务。
以上第(一)至第(五)项免税的文件依据是财税[2016]36号附件3第一条第(二十二)项
(六)人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。
(七)经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入。
以上第(六)、第(七)项免税的文件依据是财税[2016]70号第四条。
(八)全国社会保障基金理事会、全国社会保障基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入。
以上第(八)项免税的文件依据是财税[2016]39号第十条。
根据以上免税规定，目前尚无境内单位买卖境外金融商品免征增值税的规定。
五、金融商品转让的会计处理
《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)第二条第(三)项第2目规定：
(一)金融商品实际转让月末，如产生转让收益
则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;
（二）
金融商品实际转让月末，如产生转让损失
则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。
(三)交纳增值税时
应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。
(四)年末
本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。
六、金融商品转让的增值税申报
例：一般纳税人甲企业，2016年1月购入A股票(10万股)100万元，每股市价10元。2016年3月购入A股票(10万股)120万元，每股市价12元。2016年10月购入A股票(10万股)80万元，每股市价8元。2017年3月转让A股票10万股，每股市价9元。2017年9月转让10万股，每股市价15元。计算甲企业股票转让的增值税并填报增值税申报表。
(一)2017年3月
1、计算增值税
A股票每股平均买入价=(100+120+80)÷30万股=10元
转让股票买入价合计=10元×10万股=100万元
转让股票卖出价=9元×10万股=90万元
转让股票销售额=90-100=-10万元(负差不征税)
2、填报申报表
(1)填报《附列资料(三)服务、不动产和无形资产扣除项目明细》表
在第4行“6%税率的金融商品转让项目”中：
在第3列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“本期发生额”中填“100000”;
在第6列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“期末余额”中填“100000”。
(2)本期其他申报表不填报“负差”。
(二)2017年9月
1、计算增值税
转让股票买入价合计=10元×10万股=100万元
转让股票卖出价=15元×10万股=150万元
转让股票销售额=150-100-10=40万元(正差)
不含税销售额=400000÷(1+6%)=377358.49元
销项税额=377358.49×6%=22641.51元
本例无进项税额，因此应纳税额为22641.51元
2、填报申报表
(1)填报《附列资料(三)服务、不动产和无形资产扣除项目明细》表
在第4行“6%税率的金融商品转让项目”中：
在第1列“本期服务、不动产和无形资产价税合计额(免税销售额)”中填“500000”;
在第3列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“期初余额”中填“100000”;
在第4列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“ 本期应扣除金额”中填“100000”。
在第5列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“ 本期实际扣除金额”中填“100000”。
在第6列“服务、不动产和无形资产扣除项目”“期末余额”中填“0”。
(2)填报《附列资料(一)本期销售明细》表
卖出价与买入价的含税差额=150-100=50万元
卖出价与买入价的不含税销售额=50÷(1+6%)=471698.11元
销项税额=471698.11×6%=28301.89元
在第5行“6%税率”中：
在第3列“开具其他发票”“销售额”中填“471698.11”;
在第4列“开具其他发票”“销项(应纳)税额”中填“28301.89”;
在第9列“合计”“销售额”中填“471698.11”;
在第10列“合计”“销项(应纳)税额”中填“28301.89”;
在第11列“合计”“价税合计”中填“500000”;
在第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”中填“100000”;
在第13列“扣除后”“含税(免税)销售额”中填“400000”;
在第13列“扣除后”“销项(应纳)税额”中填“22641.51”
(3)填报一般纳税人增值税申报表主表
在“一般项目”“本月数”列中：
在第1行“(一)按适用税率计税销售额”中填“500000”;
在第3行“应税劳务销售额”中填“500000”;
在第11行“销项税额”中填“22641.51”;
在第19行“应纳税额”中填“22641.51”;
在第24行“应纳税额合计”中填“22641.51”。
七、金融商品转让的会计处理实例
例：一般纳税人甲企业，2016年1月购入A股票(10万股)100万元，每股市价10元。2016年3月购入A股票(10万股)120万元，每股市价12元。2016年10月购入A股票(10万股)80万元，每股市价8元。2016年12月31日，每股市价11元。年末取得股票股息15万元。
2017年3月转让A股票10万股，每股市价9元。2017年9月转让10万股，每股市价15元。
甲企业对A股票的业务分类为交易性金融资产。对甲企业股票业务作出会计处理。交易费用和证券交易印花税略。
(一)2016年
1、2016年1月
借：交易性金融资产——A股票(成本)1000000
贷：银行存款1000000
2、2016年3月
借：交易性金融资产——A股票(成本)1200000
贷：银行存款1200000
3、2016年10月
借：交易性金融资产——A股票(成本)800000
贷：银行存款800000
4、2016年12月
(1)应收股息
借：应收股利150000
贷：投资收益150000
(2)年末股票公允价与成本价差额的处理
股票成本价=100+120+80=300万元
股票公允价=11元×30万股=330万元
股票公允价与成本价的差额=330-300=30万元
借：交易性金融资产——公允价值变动300000
贷：公允价值变动损益300000
(二)2017年
1、2017年3月
(1)出售交易性金融资产
转让收入=9元×10万股=90万元
应转出的公允价值变动额=30万元÷30万股×10万股=10万元
借：银行存款900000
投资收益200000
贷：交易性金融资产——A股票(成本)1000000
——公允价值变动100000
借：公允价值变动损益100000
贷：投资收益100000
(2)月末交易性金融资产转让损失处理
交易性金融资产转让的差额=90-100=-10万元
借：应交税费——转让金融商品应交增值税100000
贷：投资收益100000
2、2017年9月
(1)出售交易性金融资产
转让收入=15元×10万股=150万元
应转出的公允价值变动额=30万元÷30万股×10万股=10万元
借：银行存款1500000
贷：交易性金融资产——A股票(成本)1000000
——公允价值变动100000
投资收益400000
借：公允价值变动损益100000
贷：投资收益100000
(2)月末交易性金融资产转让收益的税收和会计处理
含税销售额
=∑(当期卖出价-买入价)-当年前期负差=1500000-1000000-100000=400000元
不含税销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)=400000÷(1+6%)==377358.49元
销项税额=377358.49×6%=22641.51元
借：投资收益22641.51
应交税费——转让金融商品应交增值税22641.51
同时应当：
借：应交税费——转让金融商品应交增值税22641.51
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)22641.51
注：以上第二个会计分录与《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)第二条第(三)项第2目规定虽然不尽一致(财会[2016]22号文无此相关规定)，但是，按上述办法的处理是合理的，与增值税申报表的填报规定也能保持一致。
在企业当期进项税额较大，可以抵减“转让金融商品应交增值税”情况下，如果不将“应交税费——转让金融商品应交增值税22641.51”转到“应交税费——应交增值税(销项税额)”中，就会出现企业有进项税额不能抵扣销项税额的不合理现象，增值税的申报表也无法填报。
假如上例增加一个条件：企业2017年9月当期发生进项税额30000元。如果按《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)第二条第(三)项第2目规定处理，会计上体现企业应纳税额22641.51元。但填报增值税申报表时，销项税额22641.51元，进项税额30000元，是没有应纳税额的。
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